Xác định giá tính thuế của thuế tiêu thụ đặc biệt

Theo Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 2008 và các văn bản hướng dẫn thi hành, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt được quy định có phân biệt giữa hàng hoá sản xuất trong nước (bao gồm cả hàng gia công, hàng hoá sản xuất dưới hình thức hợp tác kinh doanh, hàng hoá bán theo phương thức trả góp, trả chậm và hàng dùng để trao đổi, biếu, tặng, cho, khuyến mại) với hàng hoá nhập khẩu. Đối với hàng sản xuất trong nước, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt là giá bán không bao gồm bất kỳ khoản thuế gián thu nào đánh vào mặt hàng này. Đối với hàng hoá nhập khẩu, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt là giá tính thuế nhập khẩu của hàng hoá đó cộng thêm thuế nhập khẩu. Khi xác định giá tính thuế phải đưa cả khoản thu thêm tính ngoài giá bán hàng hoá, giá cung ứng dịch vụ (nếu có) mà cơ sở sản xuất, kinh doanh được hưởng.

Tuy nhiên, vào phiên họp tổ chức cuối năm 2010 của Quốc hội Khoá XII, Quốc hội đã thông qua Dự luật thuế bảo vệ môi trường, có hiệu lực từ ngày 01/01/2012. Theo Luật này, một số hàng hoá chịu thuế tiêu thụ đặc biệt cũng đồng thời chịu thuế bảo vệ môi trường đã làm cho giá tính thuế quy định trong Luật thuế tiêu thụ quy định trong Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 2008 trở nên lạc hậu. Thuế tiêu thụ đặc biệt là loại thuế có hệ thống thuế suất cao hơn rất nhiều so với hệ thống thuế suất của các loại thuế gián thu khác, vì vậy, giá tính thuế phải được quy định sao cho có thể giảm thiểu tình trạng trốn hoặc tránh thuế, gây thất thu cho ngân sách nhà nước. Nhận thức được yêu cầu quan trọng này, quy định chung về giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt theo Luật năm 2014 đã được hoàn thiện, một mặt để đảm bảo sự đồng bộ với những thay đổi trong hệ thống pháp luật thuế nói chung, mặt khác nhằm làm cho thuế bảo vệ môi trường không tác động thái quá tới những hàng hoá, dịch vụ vừa chịu loại thuế này lại vừa chịu thuế tiêu thụ đặc biệt. Các văn bản hướng dẫn thi hành Luật năm 2014 đã quy định chi tiết hơn về cách xác định giá tính thuế mới. Thứ nhất, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt đối với hàng hoá, dịch vụ là giá bán ra, giá cung ứng dịch vụ chưa có thuế tiêu thụ đặc biệt, chưa có thuế bảo vệ môi trường (nếu có) và chưa có thuế giá trị gia tăng. Thứ hai, cách xác định giá tính thuế không phân biệt cứng nhắc dựa vào xuất xứ hàng hoá là sản xuất trong nước hay nhập khẩu như trước mà bóc tách hàng hoá nhập khẩu thành hai nhóm: (1) hàng hoá nhập khẩu do cơ sở kinh doanh nhập khẩu bán ra; và (2) hàng hoá nhập khẩu tại cửa khẩu. Cách xác định giá tính thuế không dựa vào xuất xứ hàng hoá này Tại các văn bản dưới luật này đã nhanh chóng được luật hoá khi Quốc hội ban hành Luật năm 2016.

Nhóm hàng hoá nhập khẩu thứ nhất được gộp chung vào một nhóm với hàng hoá sản xuất trong nước và giá tính thuế được xác định theo công thức: Giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng, thuế bảo vệ môi trường (nếu có). 

Đối với nhóm hàng hoá nhập khẩu thứ hai, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt = giá tính thuế nhập khẩu + thuế nhập khẩu. Trường hợp hàng hoá nhập khẩu được miễn, giảm thuế nhập khẩu thì giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt đối với hàng hoá đó không bao gồm số thuế nhập khẩu đã được miễn, giảm. Quy định này làm cho giá bán của hàng hoá chịu thuế tiêu thụ đặc biệt nhập khẩu vào thị trường Việt Nam cao hơn so với giá bán mặt hàng cùng loại sản xuất trong nước. Điều đó thể hiện rõ quan điểm của Nhà nước trong việc sử dụng pháp luật thuế để bảo hộ sản xuất trong nước. Tuy nhiên, để từng bước thực hiện các cam kết với quốc tế trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế, từ ngày 01 tháng 01 năm 2006, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt đối với rượu, bia phải được sửa đổi theo hướng không phân biệt giữa hàng hoá sản xuất trong nước và hàng hoá nhập khẩu. Trước đây, theo Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 2003, chỉ có rượu, bia sản xuất trong nước mới được xác định giá tính thuế theo quy định của Chính phủ (khoản 2 Điều 1), tức là được khấu trừ giá trị vỏ chai, vỏ hộp khi xác định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt. Lần sửa đổi tiếp theo đối với Luật thuế tiêu thụ đặc biệt vào năm 2005, đã cho phép rượu, bia bất kể sản xuất trong nước hay nhập khẩu, đều được xác định giá tính thuế theo quy định của Chính phủ (khoản 1 Điều 1) tức là đều được trừ giá trị vỏ hộp (lon) khi xác định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt. Quy định này không áp dụng đối với rượu và bia chai. Nói cách khác, rượu và bia chai bán theo giá có cả vỏ chai, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt không được trừ giá trị vỏ chai. Sau khi Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 2008 được ban hành, để tiếp tục thực hiện các cam kết với quốc tế khi gia nhập WTO về không phân biệt đối xử giữa hàng sản xuất trong nước và hàng nhập khẩu, đồng thời với mục tiêu không làm giảm lớn số thu vào ngân sách nhà nước, pháp luật quy định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt của những mặt hàng có bao bì, vỏ chai sẽ không được trừ giá trị vỏ bao bì, vỏ chai. Thậm chí để đảm bảo không bỏ sót số thu, pháp luật còn yêu cầu cơ sở sản xuất phải, định kỳ hàng quý, thực hiện quyết toán số tiền đặt cược vỏ chai bia tương ứng với số vỏ chai không thu hồi được để đưa vào doanh thu tính thuế tiêu thụ đặc biệt. Quy định này vẫn tiếp tục được kế thừa trong các văn bản hướng dẫn thi hành Luật sửa đổi, bổ sung Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 2014.

Ngoài hai cách xác định giá tính thuế mới cho hai nhóm đối tượng hàng hóa trên, pháp luật hiện hành quy định về giá tính thuế đối với từng hàng hoá và dịch vụ có: (1) phân biệt giữa các hình thức sản xuất ra sản phẩm như: hàng hóa đưa đi gia công với hàng hoá sản xuất trên cơ sở hợp đồng hợp tác kinh doanh giữa nhà sản xuất và bên sở hữu thương hiệu hàng hoá hay sở hữu công nghệ sản xuất; hoặc (2) phân biệt giữa mục đích xuất hàng là để bán theo phương thức thanh toán nhiều lần hoặc trả chậm với xuất hàng để trao đổi, biếu tặng, tiêu dùng nội bộ hay cho, khuyến mại...

Quy định về cách xác định giá tính thuế của loại hàng hoá chịu thuế tiêu thụ đặc biệt được sản xuất trên cơ sở hợp đồng hợp tác kinh doanh giữa cơ sở sản xuất và cơ sở sở hữu thương hiệu (nhãn hiệu hàng hoá) là một trong những điểm mới của Luật năm 2008 (được sửa đổi, bổ sung năm 2014) và các văn bản hướng dẫn thi hành so với các văn bản ban hành trước năm 2008. Đối với loại hàng hoá này, giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt là giá bán ra chưa có thuế giá trị gia tăng và thuế bảo vệ môi trường (nếu có) của cơ sở sở hữu thương hiệu hàng hoá, công nghệ sản xuất.

Việc xác định giá tính thuế đối với hàng bán theo phương thức trả góp, trả chậm được thực hiện căn cứ vào giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng, thuế bảo vệ môi trường (nếu có) và thuế tiêu thụ đặc biệt của hàng hoá đó bán theo phương thức trả tiền một lần, không bao gồm lãi trả góp, lãi trả chậm.

Giá tính thuế đối với hàng hoá gia công thuộc diện chịu thuế tiêu thụ đặc biệt là giá bán hàng hoá của cơ sở giao gia công bán ra hoặc giá bán của sản phẩm cùng loại hoặc tương ở thời điểm bán chưa có thuế giá trị gia tăng, thuế bảo vệ môi - trường (nếu có) và thuế tiêu thụ đặc biệt.

Giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt đối với dịch vụ cũng được luật hoá khá cụ thể đối với từng nhóm dịch vụ (việc phân nhóm dựa vào hệ quả đặc thù có thể dẫn đến của từng dịch vụ).

Để đưa ra nguyên tắc xác định giá tính thuế, pháp luật hiện hành, một mặt, đã phân nhóm các dịch vụ theo hướng đưa các dịch vụ có hệ quả tương tự vào một nhóm. Ví dụ: (1) các dịch vụ có khả năng đem lại thu nhập cho người hưởng dịch vụ được gộp vào một nhóm (như: kinh doanh casino, trò chơi điện tử có thưởng, và đặt cược); (2) các dịch vụ dễ làm nảy sinh tệ nạn xã hội được gộp vào một nhóm (như kinh doanh vũ trường, mát-xa và ka-ra-ô-kê)... Mặt khác, giá tính thuế của các nhóm dịch vụ hoặc riêng từng dịch vụ chịu thuế còn được quy định có phân biệt giữa tính chất của loại dịch vụ. Ví dụ: Giá tính thuế đối với các dịch vụ giải trí được coi là xa xỉ như kinh doanh vũ trường, mát - xa, karaôkê bao gồm cả doanh thu của các hoạt động trong cơ sở kinh doanh, kể cả doanh thu từ dịch vụ ăn uống và dịch vụ khác đi kèm (bất kể hàng hoá và dịch vụ đi kèm có thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt hay không). Trong khi đó, giá tính thuế đối với dịch vụ thể thao cao cấp như kinh doanh golf là giá bán thẻ hội viên, bán vé chơi golf kể cả tiền phí chơi golf và tiền ký quỹ nhưng lại không bao gồm doanh thu kinh doanh các loại hàng hoá, dịch vụ khác (không thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt) của cơ sở kinh doanh.

Đối với hàng hoá, dịch vụ dùng để trao đổi, tiêu dùng nội bộ, biếu, tặng, cho, khuyến mại: giá tính thuế là giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt của hàng hoá, dịch vụ cùng loại hoặc tương đương tại thời điểm phát sinh các hoạt động hiếu, tặng, cho... nói trên.

Trường hợp cơ sở kinh doanh xuất khẩu mua hàng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt của cơ sở sản xuất để xuất khẩu nhưng thực tế không xuất khẩu mà bán trong nước thì giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt là giá bán chưa có thuế giá trị gia tăng, thuế bảo vệ môi trường (nếu có) và thuế tiêu thụ đặc biệt. Nếu cơ sở kinh doanh xuất khẩu khai giá bán đã có thuế giá trị gia tăng, thuế bảo vệ môi trường và thuế tiêu thụ đặc biệt làm cơ sở xác định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt thấp hơn 7% so với giá thị trường thì cơ quan thuế có quyền ấn định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt (khoản 8 Điều 5 Thông tư số 195/2015/TT-BTC), Quy định này kế thừa quy định tại Nghị định số 26/2009/NĐ-CP và là điểm mới của pháp luật thuế tiêu thụ đặc biệt so với thời điểm trước khi Luật năm 2008 có hiệu lực. Trước đây, Điều 15 Luật thuế tiêu thụ đặc biệt năm 1998 cho phép cơ quan thuế có quyền ấn định số thuế tiêu thụ đặc biệt cơ sở sản xuất phải nộp. Việc quy định quyền của cơ quan thuế trong việc ấn định giá tính thuế theo pháp luật hiện hành vẫn thể hiện thái độ của nhà nước trước những giao dịch của cơ sở kinh doanh với giá cả không phản ánh đúng giá thị trường nhưng đồng thời có khả năng làm giảm bớt sự áp đặt của nhà nước đối với cơ sở sản xuất so với trường hợp quy định quyền ấn định số thuế cơ sở sản xuất, kinh doanh phải nộp theo quy định cũ. Khi ấn định giá tính thuế tiêu thụ đặc biệt, cơ quan thuế phải căn cứ vào giá bán thực tế trên thị trường của hàng hóa cùng loại để tránh sự tuỳ tiện trong việc áp đặt giá tính thuế. Tuy nhiên, khoản 1 Điều 37 Luật quản lí thuế vẫn trao cho cơ quan thuế quyền ấn định số thuế cơ sở sản xuất, kinh doanh phải nộp nếu việc trao đổi hàng hoá không theo giá giao dịch thông thường trên thị trường... Theo nguyên tắc chung của pháp luật và Luật ban hành văn bản quy phạm pháp luật năm 2015, nếu hai văn bản cùng có giá trị pháp lí như nhau thì: (1) quy định mới phủ nhận quy định cũ (Lex posterior derogat legi priori); và (2) quy định trong văn bản pháp luật chuyên ngành sẽ được ưu tiên áp dụng so với quy định trong văn bản pháp luật chung (lex specialist de ro gat le gi generali). Áp dụng vào tình huống nói trên, mặc dù Thông tư số 195/2015/TT-BTC không chỉ được ban hành sau Luật quản lí thuế mà còn là văn bản quy định riêng về thuế tiêu thụ đặc biệt (văn bản pháp luật chuyên ngành) trong khi Luật quản lí thuế lại là văn bản điều chỉnh hoạt động quản lí tất cả các loại thuế (văn bản pháp luật chung), dường như Thông tư số 195/2015/TT-BTC đã đáp ứng điều kiện cần để được ưu tiên áp dụng. Tuy nhiên, hai văn bản pháp luật này lại không có giá trị pháp lí ngang nhau (do thông tư có hiệu lực thấp hơn luật), vì vậy Thông tư số 195/2015/TT-BTC chưa đáp ứng được điều kiện đủ và Luật quản lí thuế vẫn phải được áp dụng trong trường hợp này. Nói cách khác, quy định quyền ấn định số thuế phải nộp tại Luật quản lí thuế vẫn sẽ được ưu tiên áp dụng mặc dù rất có thể các nhà làm luật phủ định qua Thông tư sửa quy định tương ứng trong Luật xuất phát từ những gì rút ra trong thực tiễn thi hành. Trước thực trạng này, cần sớm sửa đổi Luật quản lí thuế theo hướng hoặc tiếp tục quy định quyền ấn định số thuế cho cơ quan thuế với điều kiện việc ấn định phải căn cứ vào giá thị trường của mặt hàng đó và thuế suất luật định; hoặc sửa lại quy định trên bằng cách trao quyền ấn định giá tính thuế cho cơ quan thuế nhằm xóa bỏ khúc mắc nói trên.